Anspruch auf vollständigen Erlass von Säumniszuschlägen?

Säumniszuschläge gemäß § 240 AO sind aufgrund ihrer marktfremden Höhe in der Praxis des Erhebungs- und Vollstreckungsverfahrens der Finanzbehörden seit jeher ein kontroverses Thema. Wenn Steuern (Geldleistungen gemäß § 3 Abs. 1 AO) nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet werden, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Zuschlag von 1,0 Prozent auf den rückständigen Steuerbetrag zu entrichten. 1,0 Prozent pro Monat entspricht einem Jahreszinssatz von 12 Prozent (!). Säumniszuschläge werden nach dem Gesetzeswortlaut nicht von der Finanzverwaltung festgesetzt, sondern entstehen kraft Gesetzes (§ 240 Abs. 1 S. 1 AO). Sie werden "verwirkt".

Nach der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) besteht der Säumniszuschlag aus drei unterschiedlichen Funktionen bzw. Komponenten, die er etwa gleich hoch gewichtet. Zum einen hat er die Funktion eines Druckmittels, durch das der säumige Steuerpflichtige zur pünktlichen Zahlung von Steuern angehalten werden soll (ständige Rechtsprechung des BFH seit der Entscheidung des Großen Senats vom 08.12.1975 – GrS  I/75 – BStBl. 1976 II, 262). Weiterhin soll der Säumniszuschlag die Aufwendungen abgelten, die der Verwaltung angeblich durch die nicht fristgemäße Zahlung der fälligen Steuern entstehen (BFH-Urteil vom 27.09.2001 – X R 134/98). Schließlich verfolgt der Säumniszuschlag das Ziel, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten (BFH-Urteil vom 16.07.1997 – XI R 32/96). 

Die Frage, ob die Erhebung von Säumniszuschlägen generell verfassungsgemäß ist, ist schon vor langer Zeit bejaht worden (Bundesverfassungsgericht vom 30.01.1986 – 2 BvR 1336/85). Säumniszuschläge sind jedoch aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn der Schuldner zahlungsunfähig und überschuldet ist. Hier würde der Charakter des Säumniszuschlags als Druckmittel missachtet und auch sinnlos sein, wenn ein Erlass unterbliebe (BFH-Urteil vom 16.07.1997 – XI R 32/96; BFH-Urteil vom 27.09.2001 – X R 134/98). In den meisten Vollstreckungsfällen ist Ursache für die nicht pünktliche Begleichung von Steuern und Abgaben gerade nicht der fehlende Wille zur Zahlung, sondern (vorübergehend oder dauerhaft) fehlende Liquidität.  

Hier ist es geboten, einen Antrag auf Erlass der verwirkten Säumniszuschläge nach der vollständigen Zahlung der übrigen Abgabenrückstände zu stellen. Die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen soll nach Auffassung des BFH (25.2.1999 – VII B 150/98 –, BFH/NV 1999, 440) "allenfalls" eine Erstattung bis zur Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge im Billigkeitswege rechtfertigen, um die in solchen Fällen sinnlose Funktion als Druckmittel zu revidieren. Die Finanzbehörden folgen dieser Rechtsauffassung. Es ist langjährige geübte Verwaltungspraxis, dass in solchen Fällen nicht weniger, aber eben auch nicht mehr als 50 % der verwirkten Säumniszuschläge erlassen werden. Zu dem Volumen der verwirkten Säumniszuschläge gehören selbstverständlich auch die zum Erlasszeitpunkt bereits getilgten Säumniszuschläge.

Diese Verwaltungspraxis wird kaum noch infrage gestellt. Aber es stellen sich folgende Fragen:

1. Welcher erhöhte Verwaltungsaufwand bei Zahlungsverzug eines Steuerpflichtigen soll der Finanzverwaltung konkret entstehen? Falls ein solcher nachweislich entsteht und auch bezifferbar ist, dann ist er ganz oder teilweise über die von der Vollstreckungsstelle des Finanzamts erhobenen Vollstreckungskosten abgedeckt. Die Kosten für die automatisiert in eigenen Rechenzentren der Finanzverwaltung erstellten Mahnungen und Vollstreckungsankündigungen sind marginal. Diese angebliche Funkion der Säumniszuschläge ist nicht schlüssig und daher kein taugliches Argument, einen über 50 % der SZ hinausgehenden Erlassantrag teilweise abzulehnen.

2. Wenn durch einen hälftigen Erlass die Funkion als Druckmittel nachträglich in bestimmten Fällen eliminiert werden soll, besteht die nicht im Erlassweg erstattete andere Hälfte der SZ wohl weitgehend aus der Ausgleichs- bzw. Zinsfunktion. Es handelt sich um nichts anderes als Verzugszinsen. Denn der Erhebungszeitraum der gesetzlichen Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO endet stets mit dem Bescheiddatum. Säumniszuschläge entstehen hingegen erst ab Fälligkeit des Zahlungsgebotes. Dieser Verzugszinsanteil in den Säumniszuschlägen beträgt dann 0,5 % pro Monat bzw. 6 % p. a.  Das entspräche dem gleichen Zinssatz (§ 238 AO) wie die Abgabenordnung ihn in § 233a für Nachzahlungszinsen, in § 234 € für Stundungszinsen, in § 235 AO für Hinterziehungszinsen, in § 236 AO für Prozesszinsen und schließlich in § 237 AO für Aussetzungsszinsen vorsieht.

Damit stellt sich auch bei den üblicherweise nicht dem Erlass unterliegenden anderen 50 % der verwirkten Säumniszuschläge ebenso wie bei den Zinsen gemäß AO die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes. 

Seit 2008 sank der EZB-Leitzinssatz fast kontinuierlich von damals 4,25 Prozent auf 0 %. Man kann nach einem Jahrzehnt nicht mehr von einer vorübergehenden Niedrigzinsphase sprechen. Vielmehr besteht seit vielen Jahren ein strukturelles Niedrigzinsniveau. Der 9. Senat hat als erster Senat des BFH in einer Beschwerdesache am 14.05.2018 (IX B 21/18) seinen Beschluss so begründet:

"Es bestehen bei der gebotenen summarischen Prüfung überdies schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel, ob der Zinssatz dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Übermaßverbot entspricht. Die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe wirkt in Zeiten eines strukturellen Niedrigzinsniveaus wie ein sanktionierender, rechtsgrundloser Zuschlag auf die Steuerfestsetzung.“

Beim Bundesfinanzhof sind derzeit (Stand 31.05.2020) folgende Revisionsverfahren zu der Zinsthematik anhängig:

• VIII R 36/16 (Zinsen ab März 2011),
• X R 15/17 (Aussetzungszinsen gem. § 237 AO),
• VIII R 25/17 (Zinsen 2012),
• III R 25/17,
• IX R 42/17 (Zinsen 2012),
• VIII R 19/17 (Zins 2011 – 2015).

Beim Bundesverfassungsgericht sind zur gleichen Thematik Verfassungsbeschwerden mit den Aktenzeichen 1 BvR 2237/14 (Zinssatz im Zeitraum nach 31.12.2009) und 1 BvR 2422/17 (Zinsen im Zeitraum nach 31.12.2011) anhängig.

Daher stellt sich bei Anträgen auf Erlass von Säumniszuschlägen die Frage, ob nicht für Säumniszuschläge, die im Zeitraum ab 01.01.2012 verwirkt worden sind, ein vollständiger Erlass zu gewähren ist, nämlich zum einen ein hälftiger Erlass aufgrund der Illiquidität und ein weiterer hälftiger Erlass im Hinblick darauf, dass am deutschen Kapitalmarkt und bei Banken strukturell seit mindestens 2012 keine Guthabenzinsen mehr mehr zu erzielen sind, so dass ein Zinsausgleich für verspätete Zahlung von Abgaben weder rechtlich noch wirtschaftlich gerechtfertigt ist. 

Sofern eine Finanzbehörde den beantragten vollständigen Erlass u. a. mit der Begründung ablehnt, dass die eine Hälfte der Säumniszuschläge nicht erlassen werden könne, weil sie nicht nur Zinsausgleich, sondern auch dem Ausgleich von erhöhtem Verwaltungsaufwand aufgrund der verspäteten Zahlung durch die Steuerpflichtigen diene, könnte man die Finanzverwaltung auffordern, die behaupteten erhöhten Verwaltungskosten konkret zu benennen und zu beziffern, ggf. sogar nachzuweisen.

Fazit: (Stand 09.06.2020)
Solange die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Fiskalzinsen durch die anstehenden Entscheidungen in den anhängigen Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht und beim Bundesfinanzhof noch nicht abschließend geklärt ist, könnte es sinnvoll sein, Erlassanträge in voller Höhe der verwirkten Säumniszuschläge zu stellen und alle drei vom BFH in das Institut von Säumniszuschlägen hineininterpretierten Funktionen in Abrede stellen. Gegen den teilablehnenden Bescheid der Finanzverwaltung, mit dem nur ein Erlassvolumen i. H. v. 50 % der verwirkten SZ gewährt wird, sollte man Einspruch einlegen. Im Hinblick auf die anhängigen Musterverfahren dürfte in den meisten Fällen ein Ruhen des Einspruchsverfahrens gemäß § 363 Abs. 1 AO sinnvoll sein.

Update 19.08.2021:

Inzwischen hat der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17) über die Höhe der Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen entschieden. die dabei in Bezug auf die Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO ausgesprochene Unvereinbarkeitserklärung erstreckt sich ausdrücklich nicht auf andere Verzinsungstatbestände in der Abgabenordnung. Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsengemäß §§ 234, 235 und 237 AO (sog. „Teilverzinsungstatbestände“) seien hinsichtlich der Entstehung der Zinsen grundsätzlich auf einen Antrag der Steuerpflichtigen zurückzuführen bzw. werden im Fall von Hinterziehungszinsen von dem Steuerpflichtigen bewusst in Kauf genommen. Diese hätten anders als bei der Vollverzinsung in diesen Konstellationen die Wahl, ob sie den die Verzinsung auslösenden Sachverhalt verwirklichen und dabei den in § 238 Abs. 1 AO kodifizierten Zinssatz von 0,5 % pro Monat dabei hinnehmen oder ob sie stattdessen die Steuerschuld tilgen und sich dafür im Bedarfsfall die erforderlichen Mittel anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschaffen.

Nicht erwähnt sind in der Entscheidung Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge gemäß § 236 AO und auch nicht der unstreitig vorhandene Zinsanteil in Säumniszuschlägen gemäß § 240 AO. Allerdings liegt bei der Entstehung von Säumniszuschlägen durch Nichtzahlung fälliger Abgaben eine dem Teilverzinsungstatbestand einer Stundung (§ 234 AO) strukturell vergleichbare Situation vor. Entscheidend ist aber, dass in Bezug auf den Zinsausgleichsanteil von Säumniszuschlägen, der allgemein i.H.v. 0,5 % p. Mt. bzw. 6 % p. a. angenommen wird, in beiden Zinsbeschlüssen nicht entschieden wurde und zugleich von Seiten des Bundesverfassungsgerichts davon ausgegangen wird, dass andere Verzinsungstatbestände als diejenigen, die Gegenstand der Beschlüsse waren, eigenständig verfassungsrechtlich bewertet werden müssen. Dies gilt daher auch für den Zinsanteil, der in den Säumniszuschlägen enthalten ist.

Durch die Zinsbeschlüsse vom 08.07.2021 wird vom Bundesverfassungsgericht die Erhebung von Säumniszuschlägen in voller Höhe  aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht untersagt. Die Frage der Verfassungswidrigkeit des Zinsanteils in § 240 AO bleibt offen.

Update 10.01.2022:

Durch das Schreiben des Bundesfinanzministeriums an die nachgeordneten Finanzbehörden vom 19.03.2020 ("sog. Corona-Erlass") werden für den Zeitraum ab 19.03.2020 bis 31.12.2021 Die Anforderungen an einen Teilerlass und insbesondere sogar einen vollständigen Erlass von Säumniszuschlägen, die in dem vorgenannten Zeitraum neu entstanden sind, deutlich reduziert. Wer für diesen Zeitraum glaubhaft macht, pandemiebedingt seine fälligen steuerlichen Abgaben nicht hatte zahlen zu können (z.B. durch starke Umsatzrückgänge im Einzelhandel, bei Arbeitnehmern aber auch Gehaltseinbußen durch Kurzarbeit) soll von Säumniszuschlägen für diesen Zeitraum ganz entlastet werden. um aber nicht nur ein Teilerlass, sondern vollständigen Erlass der in diesem Zeitraum entstandenen Säumniszuschläge zu erreichen, sollte ein gut formulierter substantiierter Erlassantrag gestellt werden, unter Beifügung von Schriftstücken, die die Kausalität zur Pandemie glaubhaft machen.

Update 01.08.2022:

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282) entschieden, dass andere Verzinsungstatbestände als § 233a AO verfassungsrechtlich eigenständig bewertet werden müssen. 

Die Finanzgerichtsbarkeit sieht die Verwaltungspraxis der Erhebung von Säumniszuschlägen in voller Höhe, also einschließlich eines Zinsanteils von 0,5 % p. Mt. bzw. 6 % p. a. ungeachtet des Zinsbeschlusses des Bundesverfassungsgerichts jedoch zunehmend kritisch. 

Das FG Münster gewährte in seinem Beschluss vom 16.12.2021 (12 V 2684/21 AO) aufgrund von Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO die Aussetzung der Vollziehung von Säumniszuschlägen in voller Höhe, weil eine Aufsplittung von Säumniszuschlägen in einen verfassungswidrigen und verfassungsrechtlich unbedenklichen Teil nicht möglich sei. Da „teilweise“ Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge fraglos bestünden, habe deswegen eine Aussetzung der Vollziehung in voller Höhe zu erfolgen. Die Beschwerde des Finanzamts ist derzeit beim 2. Senat des BFH unter Az. II B 3/22 anhängig.

Inzwischen hat aber der 5. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 23.05.2022 (V B 4/22) die vollständige Aussetzung der Vollziehung von Säumniszuschlägen, die nach dem 31.12.2018 entstanden waren, über den vom FG als Vorinstanz anerkannten hälftigen Teil hinaus aus Gründen erheblicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO anerkannt. Ungeachtet der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hält der 5. Senat des BFH daran fest, dass die Höhe der Zuschläge verfassungsrechtlich zweifelhaft sei und zwar soweit die Säumniszuschläge nicht die Funktion eines Druckmittels, sondern eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung haben (zinsähnliche Funktion, Anschluss an die Entscheidung des 7. Senats des BFH vom 31.08.2021, VII B 69/21). Da aber die gesetzlich festgelegte Höhe der Säumniszuschläge nur insgesamt verfassungsgemäß oder verfassungswidrig sein könne, da es keine Teilverfassungswidrigkeit in Bezug auf einen bestimmten Zweck einer Norm gibt, erfassen die ernstlichen Zweifel des Senats die gesamte Höhe der Säumniszuschläge, sodass die von der Vorinstanz gefundene Lösung, die Aussetzung der Vollziehung nur hälftig anzuerkennen, ausgeschlossen sei.

Fazit (Stand 01.08.2022):

Es verfestigt sich auch in der Finanzgerichtsbarkeit eine Tendenz, die Zinsausgleichs- funktion als Teil der Säumniszuschläge ungeachtet der „Zinsentscheidung“ des Bundesverfassungsgerichts als verfassungswidrig einzustufen.

Die Entscheidung des 5. Senats des Bundesfinanzhofs ist ein weiteres Argument in einem substantiierten Antrag auf Erlass von Säumniszuschlägen. Manche Erlassanträge lassen sich auf mittlerweile vierArgumentationssäulen zugleich stützen, was dann auch zu einem höheren Erlassanteil als 50 % führen kann:

1. Sachliche Erlassgründe ( insbesondere Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung),

2. Persönliche Erlassgründe ( insbesondere unverschuldete Schicksalsschläge),

3. Corona-Erlass des BMF vom 19.03.2022 ( für Zeitraum 19.03.2020 - 31.12.2021),

4. Mögliche Verfassungswidrigkeit des Zinsausgleichsanteils.

Im  Fall der drohenden Vollstreckung von Säumniszuschlägen ist nicht nur ein noch offener, nicht entschiedene Erlassantrag, sondern auch die vom 5. Senat des BFH angenommene Verfassungswidrigkeit des Zinsanteils der Säumniszuschläge ein Argument, eine einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung aus Gründen sachlicher Billigkeit gemäß § 258 AO zu beantragen.

Auch eine Aussetzung der Vollziehung von Säumniszuschlägen kommt deswegen im Einzelfall in Betracht. Dabei ist jedoch zu beachten, dass Säumniszuschläge keine Verwaltungsakte sind, sondern „per legem“ entstehen. Sie sind daher unmittelbar einem Einspruch und damit auch einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 361 Abs. 2 AO nicht zugänglich. Dies ist nur mittelbar und erst dann der Fall, wenn hinsichtlich strittiger Säumniszuschläge Abrechnungsbescheide beantragt und bekannt gegeben worden sind. Gegen einen Abrechnungsbescheid ist ein Einspruch und damit auch ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zulässig.

Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Zinsanteils von Säumniszuschlägen ist nach wie vor nicht abschließend geklärt und virulent. Daher ist diese Frage ungeachtet der Zinsbeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts auch ein Thema im Rahmen von substantiierten Anträgen auf Erlass von Säumniszuschlägen.

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Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Jens H. Adler, Wiesbaden