Die Auslagerung bzw. Übertragung einer Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH

I. Ausgangslage: Unternehmensverkauf bzw. Unternehmensnachfolge

Pensionszusagen in der Bilanz sind bei Verkauf des Unternehmens bzw. Nachfolgeregelungen ein großes Hindernis. Der Erwerber bzw. Nachfolger möchte sich mit den vielfältigen arbeits- und steuerrechtlichen Fragen durch Pensionszusagen an Arbeitnehmer oder ehemalige Geschäftsführer nicht belasten und das Unternehmen möglichst frei von Pensionsrückstellungen übernehmen.

Hinzu kommen der zunehmende Rückgang des HGB-Rechnungszinses und die damit erforderliche Erhöhung der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz sowie die damit einhergehende schrumpfende Eigenkapitalquote des Unternehmens sowie der Kreditwürdigkeit bei Banken.

Um das Unternehmen bilanziell für die Zukunft „fit“ zu machen, planen insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, mittel- bis langfristig die Pensionsrückstellungen aus der Bilanz zu entfernen. Ein Weg ist dabei die Übertragung der Pensionsverpflichtungen auf eine neu zu gründende GmbH.

Aufgrund der Komplexität der Thematik fokussiert sich dieser Beitrag auf die Auslagerung von Pensionszusagen an i. d. R. Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf eine andere bzw. neue GmbH. Varianten zur Auslagerung der Geschäftstätigkeit wie ein Betriebsübergang gem. § 613a BGB oder eine Spaltung gem. § 123 UmwG bleiben dabei unberücksichtigt.

II. Arbeitnehmer

Auch die Auslagerung von Pensionszusagen an Arbeitnehmer (auch mit Gesellschafter-Status) auf eine Rentner-GmbH ist möglich und war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des BAG (Bundesarbeitsgericht). Übertragungen sind gem. dem BAG grundsätzlich ohne Zustimmung der Arbeitnehmer möglich, allerdings muss der Arbeitgeber und ehemalige Versorgungsverpflichtete für eine hinreichende Kapitalausstattung der Rentner-GmbH sorgen, da der Arbeitnehmer ansonsten ggf. Schadensersatzansprüche hat.

III. Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF)

1. Übertragung der Pensionszusage auf einen neuen Arbeitgeber (Arbeitgeberwechsel) oder eine Rentner-GmbH

Der GGF – ob nun beherrschend oder nicht – kann entweder lediglich eine Auslagerung der Pensionsverpflichtung auf eine ggf. neu zu gründende Rentner-GmbH oder einen Arbeitgeberwechsel durch Übertragung des gesamten Dienst- und Versorgungsverhältnis auf eine andere bzw. neue GmbH anstreben. Zu differenzieren ist dabei zwischen arbeitsrechtlichen, körperschaftssteuer- und lohnsteuerlichen Aspekten.

Im Rahmen einer Schuldübernahme gem. §§ 414 ff. BGB übernimmt die neue GmbH die Pensionsverpflichtung. Diese ist nach Übernahme jeweils in der Steuer- und Handelsbilanz zu bilanzieren; dafür erhält die neue GmbH einen Ausgleichsbetrag (Übertragungswert). § 4 BetrAVG (Betriebsrentengesetz) ist für GGF abdingbar und steht dem nicht entgegen.

Mit Schreiben vom 30.11.2017 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) seine Sichtweise zur bilanzsteuerlichen Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen dargestellt. Dabei geht es um die Anwendung der im Jahre 2013 in das Einkommensteuergesetz (EStG) eingefügten §§ 4f und 5 Abs. 7, die auch auf die Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen neuen Arbeitgeber sowie eine Rentner-GmbH anwendbar sind und in denen Einzelheiten für die jeweiligen Steuerbilanzen beider GmbH bei der Übertragung geregelt sind.

2. Anwartschaften und Renten

Die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013) hat hinsichtlich der Lohnsteuerpflicht festgelegt, dass der Übertragungswert i. S. v. § 4 Abs. 5 BetrAVG (versicherungsmathematischer Anwartschaftsbarwert) gem. § 3 Nr. 55 EStG bei einem Arbeitgeberwechsel auch für einen beh. GGF steuerfrei ist.

Der BFH sieht nicht die Notwendigkeit eines echten Arbeitgeberwechsels beim beh. GGF i. S. d. § 3 Nr. 55 EStG. Solange nur die Versorgungsverpflichtung übertragen werde, bilde das (ehemalige) Dienstverhältnis mit der GmbH damit weiter den Rechtsgrund für die bei Eintritt des Versorgungsfalles (monatlich) zu erfüllenden Versorgungsansprüche.

Der BFH entschied auch, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer dann zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. Falls der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht hat, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, so wird mit dessen Zahlung an einen Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftige Pensionszahlung noch nicht wirtschaftlich realisiert und es fließt diesem kein Lohn zu.

Allerdings ist bei der Übertragung in der Anwartschaftsphase zu beachten, dass die Übertragung auf eine reine Rentner-GmbH eben nicht mit einem Arbeitgeberwechsel verbunden ist. Gegenstand der rechtsgeschäftlichen Übertragung kann daher nur der Teil der bisher zugesagten Versorgungsleistungen sein, auf den der GGF bis zum Übertragungszeitpunkt einen unverfallbaren Anspruch erworben hat (sog. Past Service: bereits erdiente Ansprüche zum Übertragungszeitpunkt). Der Future Service, d. h. noch nicht erdiente Ansprüche, gehen dementsprechend unter.

Eine Übertragung auf eine Rentner-GmbH in der Anwartschaftsphase führt daher zu reduzierten Pensionsansprüchen des GGF im Versorgungsfall.

3. Übertragungswert bzw. Ausgleichsbetrag

Unklar bleiben trotz des BMF-Schreibens vom 30.11.2017 immer noch Fragen in Bezug auf die angemessene Höhe des Übertragungswertes bzw. des Ausgleichsbetrages zum Zeitpunkt der Übertragung, unabhängig vom Eintritt des Versorgungsfalles. Dabei sind die Sterbetafeln und der richtige Rechnungszins zu beachten. Das BMF gibt für die Bestimmung des Rechnungszinses keine gesetzliche Grundlagevor. Teilweise wird der Zinssatz den International Financial Reporting Standards (IFRS) angelehnt, teilweise mit der Finanzverwaltung „ausgehandelt“.

Bei fallender Tendenz des Rechnungszinses angesichts der aktuellen Kapitalmarktentwicklung führt daher die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf eine andere GmbH zu einer hohen Liquiditätsbelastung der GmbH.

Inwiefern diese Entwicklung und der damit verbundene Liquiditätsbedarf für die GmbH tragbar sind, hängt neben der Zinsentwicklung von unterschiedlichen Parametern, wie z. B. auch der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH, ab und lässt sich daher i. d. R. nur schwer prognostizieren.

4. Vermögensverwaltende GmbH, Verzicht oder Abfindung einer Pensionszusage

Reicht die Liquidität der GmbH nicht zur Finanzierung des Übertragungswertes aus, so kann die bisherige GmbH, ggf. nach Veräußerung der Geschäftstätigkeit, als umsatzlose vermögensverwaltende GmbH („Rentner-GmbH“) solange fortgeführt werden, solange Vermögenswerte zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen vorhanden sind.

In Fällen der eintretenden Vermögenslosigkeit kommt ggfls. ein endgültiger Verzicht des GGF auf seine Versorgungsansprüche in Betracht.

Statt einer Übertragung kann der GGF unter bestimmten Voraussetzungen auf den Future Service verzichten und seine Pensionszusage „einfrieren“ sowie ggf. eine Abfindungsklausel in die Pensionszusage aufnehmen, um sich im Versorgungsfall die kapitalisierte Rente auszahlen zu lassen.

III. Vorgehensweise

Die Neuordnung einer Pensionszusage setzt zunächst eine genaue Analyse des Sachverhaltes und der Berufs- und Lebensplanung des GGF voraus. Auf dieser Grundlage kann dann ermittelt werden, welcher Lösungsweg am passendsten ist und welche vertraglichen Änderungen bzw. Neugestaltungen erforderlich sind.

Dieser rechtlich komplexe Vorgang sollte immer von einem einschlägig versierten Rechtsanwalt begleitet werden.

Die Kanzlei Lindner Anwälte berät GmbH-Geschäftsführer sowie Steuerberater bei der Neuordnung, Rückabwicklung bzw. Übertragung von betrieblichen Versorgungszusagen.