Steuerhinterziehung und verdeckte Gewinnausschüttung – Hinterziehungsvolumen

Als Verteidiger stellt man im Rahmen von Hauptverhandlungen wegen Steuerhinterziehungen im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) immer wieder fest, dass die hinterzogenen Steuern, welche wesentlich für eine etwaige Strafzumessung sind, falsch berechnet werden. Die vGA zieht auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ein Bündel von Steuerhinterziehungen nach sich, zu dem neben der Körperschaftsteuer auch Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Kapitalertragsteuer zählen können.

a) Körperschaftsteuer

aa) Berechnung 

Für die Berechnung des Verkürzungsschadens gilt auch nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens im Grundsatz Folgendes: Bei einer Körperschaftsteuerhinterziehung durch Verschweigen von Einnahmen hat das Gericht zunächst festzustellen, dass eine vGA vorliegt und sodann deren Höhe zu ermitteln. Die vGA ist anschließend gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem von der Gesellschaft erklärten Betriebsergebnis außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen und zu prüfen, ob sich in den jeweiligen Jahren ein positives zu versteuerndes Einkommen ergibt.

Verteidigungshinweis: Ergibt sich trotz Hinzurechnung der vGA kein positives Einkommen, aber die Verminderung eines Verlustes, so ist dieser Tatbestand zu behandeln wie die Fälle einer Einkommensteuerverkürzung, wobei sich dann – wie bei der Einkommensteuerverkürzung – die Frage stellt, ob die unrichtige Verlustfeststellung nach § 10 d EStG einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil darstellt.

Ab dem VZ 2001 ergibt sich aus dem durch die Hinzurechnung der vGA ermittelten zu versteuernden Einkommen unmittelbar die geschuldete Körperschaftsteuer zu einem definitiven Steuersatz von 25%, seit dem VZ 2009 wurde dieser Steuersatz auf 15% herabgesetzt.

bb) Fremdvergleich

Soweit der BFH eine vGA bereits dann annimmt, wenn es im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus geschlossenen Vereinbarung fehlt (BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97), kann aus dem bloßen Nichterfüllen formeller Nachweispflichten kein strafrechtlich relevantes Verhalten gefolgert werden. Die von der Finanzverwaltung und dem BFH aufgestellten hohen Anforderungen an den Nachweis einer Vereinbarung können für das Strafrecht jedoch nicht maßgebend sein. Der Strafrichter hat vielmehr festzustellen, ob z. B. im Rahmen eines Leistungsaustausches tatsächlich ein unangemessenes Entgelt entrichtet worden ist (BGH v. 03.03.1993 - 5 StR 546/92). Der BGH knüpfte daher zuletzt in seinem Urteil v. 24.05.2007; 5 StR 72/07 in zutreffender Weise nicht an die Nachweiserfordernisse an, sondern daran, dass ein vorgelegter (rückdatierter) Lizenzvertrag als Scheingeschäft nicht ernstlich gewollt war (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO).

Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter stellt sich die Frage der Angemessenheit und Üblichkeit. Selbst eine Geschäftsführervergütung, die den Fremdvergleich – nach steuerlichen Maßstäben – übersteigt, stellt für sich gesehen noch keine Steuerhinterziehung dar, sofern ein nach strafrechtlichen Maßstäben zulässiger Beurteilungs- bzw. Bewertungsspielraum nicht überschritten ist.

Verteidigungshinweis: Aus dem bloßen Nichterfüllen formeller Nachweispflichten (zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus geschlossene Vereinbarung) kann nicht zwingend auf strafrechtlich relevantes Verhalten gefolgert werden.

b) Einkommensteuer

Ob die nicht offenbarte oder unzutreffend bezeichnete vGA beim Anteilseigner eine Verkürzung von Einkommensteuer (oder im Konzern von KSt) bewirkt, ist eine Frage des Einzelfalls. Häufig behilft sich die Praxis durch Einstellung eines der beiden Verfahren gem. § 154 StPO.

c) Umsatzsteuer

Nicht erklärte Umsätze sind i.d.R. nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerpflichtig. Vom Gesellschafter vereinnahmte Schwarzerlöse sind Bruttobeträge, die neben dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Sätze 1, 2 UStG die darauf entfallende Umsatzsteuer enthalten. Unterliegen die Umsätze gem. § 12 Abs. 1 UStG dem vollen Steuersatz in Höhe von 19 %, so ist die verkürzte Umsatzsteuer mit 19/119 – das entspricht einem Faktor von 15,97 % – herauszurechnen.

d) Kapitalertragsteuer/Abgeltungsteuer

Da eine vGA bei den begünstigten Gesellschaftern zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt (§ 20 EStG), muss die Gesellschaft auch im Fall einer vGA Kapitalertragsteuer einbehalten und an die Finanzbehörde abführen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Unbeschadet davon ist Steuerschuldner der Empfänger der vGA (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nur wenn zwischen Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ausdrücklich die Zahlung eines Nettobetrages vereinbart worden wäre, müsste der Schuldner die Kapitalertragsteuer bezahlen. Eine stillschweigende Vereinbarung, dass die Gesellschaft die Kapitalertragsteuer übernehmen soll, wird im Allgemeinen nicht anzunehmen sein. Die somit vom Gläubiger zu tragende Kapitalertragsteuer beträgt gem. § 43 a Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. EStG 25 % des Kapitalertrags, Einkünfte aus einer vGA, die aus tatsächlichen Gründen nicht der Kapitalertragsteuer unterworfen wurden, sind nach § 32d Abs. 3 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters einzubeziehen und dort zu besteuern.

Beachte: Bei der Kapitalertragsteuer als einer Fälligkeitssteuer führt bereits die Nichtanmeldung zum betreffenden Anmeldungszeitpunkt zu einer Steuerhinterziehung.

e) Lohnsteuer

Zudem kann es zur Hinterziehung von Lohnsteuer und Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen für im Zusammenhang mit der Erzielung von Schwarzeinnahmen gezahlten Schwarzlöhnen kommen. Im Zusammenhang mit den verschwiegenen Einnahmen stehende Schwarzlohnzahlungen und Materialausgaben sowie Steuernachzahlungen und Sozialversicherungsbeiträge sind jedoch gewinnmindernd zu berücksichtigen und unterfallen nicht dem Vorteilsausgleichsverbot (Kompensationsverbot, § 370 Abs. 4 S. 3 AO).

f) Gewerbesteuer

VGAen erhöhen ferner die Gewerbesteuer. Die Berechnung war nach der bis zum VZ 2007 geltenden Rechtslage schwierig, da die Gewerbesteuer gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG a.F. als Betriebsausgabe abziehbar war und somit ihre eigene Bemessungsgrundlage minderte. Durch die seit dem VZ 2008 geltende Neuregelung in § 4 Abs. 5b EStG ist die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar, so dass durch sie weder die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer gemindert wird noch dadurch ihre eigene Bemessungsgrundlage.

Verteidigungshinweis: Die komplexen steuerlichen Regelungen bilden zusammen mit den darauf basierenden schwierigen Steuerberechnungen immer wieder Angriffspunkte hinsichtlich der verkürzten Steuern.