Angemessenheit in der betrieblichen Altersvorsorge

1.       Bedeutung der Angemessenheit in der betrieblichen Altersversorgung

Die Angemessenheit in der betrieblichen Altersversorgung  bezieht sich - einfach ausgedrückt - auf die Angemessenheit von Versorgungsleistungen im Hinblick auf einen Fremdvergleich. Die Problematik stellt sich insbesondere bei den Gesellschaftern oder Geschäftsführern und ihnen nahestehenden Personen. Typisch sind hier Ehegatten- oder Familienangehörige oder der Geschäftsführer selbst.  

2.       Angemessenheit und Problematik der Überversorgung beim Gesellschafter-Geschäftsführer GGF

Von einer Überversorgung eines Geschäftsführers spricht man, wenn die Versorgungsansprüche eines Geschäftsführers eine Höhe überschreiten, die in Relation zur Vergütung und auch im Fremdvergleich nicht angemessen wären. Die erreichbare Altersversorgung darf  regelmäßig 75 % des jeweils letzten steuerlich anzuerkennenden Bruttogehalts nicht übersteigen. Übersteigt die Versorgungsleistung das letzte steuerlich anzuerkennende Gehalt; SO spricht man von Überversorgung.  
Bei dieser Berechnung mitberücksichtigt werden müssen die Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die betriebliche Altersversorgung und ggf. gleichgestellte Leistungen (BFH-Urteil vom 27.03.2012 – IR 56/11). Private Versorgungsansprüche oder Versicherungsleistungen werden nicht berücksichtigt.  Nicht berücksichtigt wird auch die Altersversorgung, die aus einer Entgeltumwandlung resultiert. Eine Entgeltumwandlung aus einem angemessenen Gehalt führt zu keiner Überversorgung.

2.1. Angemessenheit bei Rentenzusagen und Kapitalzusagen 

Rentenzusagen sind einfach mit dem letzten Bruttogehalt zu vergleichen.
Bei Kapitalzusagen hat eine Umrechnung zu erfolgen. Das Kapital ist hier mit einem Faktor 10 auf eine Jahresrente umzurechnen.
Ein Beispiel: Eine Kapitalzusage in Höhe von 300.000 € entspricht einer Jahresrente von 30.000 € oder einer Monatsrente von 2.500 €: Dieser Betrag von 2.500 € zzgl. einer Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder einer betrieblichen Versorgung durch eine Direktversicherung darf 75 % des letzten Bruttogehaltes  nicht übersteigen. 

2.2. Folgen der Überschreitung der 75 % Grenze 

Wird die 75 % Grenze überschritten, versagt die Finanzverwaltung regelmäßig anteilig den Betriebsausgabenabzug insoweit, als er auf die Überversorgung entfällt.
Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird unterstellt, dass die Überversorgung durch das Gesellschafts-verhältnis veranlasst ist.  Der nicht anerkannte Teil ist eine verdeckte Gewinnausschüttung und führt zu Einkünften nach § 20 EStG. Diese unterliegt der Kapitalertragsteuer, die von der Gesellschaft abzuführen ist. Der Geschäftsführer hat diese verdeckte Gewinnausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG zu versteuern, während der angemessene Teil Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG darstellt. 

3.       Angemessenheit einer betrieblichen Altersversorgung für den Ehegatten  

Ehegatten oder andere nahestehende Personen werden häufig mit einer betrieblichen Altersversorgung bedacht. Hierbei sind gewisse Kriterien und Voraussetzungen zu beachten, um eine steuerliche Anerkennung zu erreichen. 

3.1. Steuerliche Anforderungen zur Anerkennung dem Grunde

 nach Eine der grundlegenden Voraussetzungen ist das Vorliegen eines anerkannten und auch tatsächlich durchgeführten Arbeitsverhältnisses. Der Ehegatte hat einen Arbeitsvertrag, der auch tatsächlich durchgeführt wird. Eine bestimmte vertraglich vereinbarte Tätigkeit wird tatsächlich ausgeübt. Die Zusage muss sichtbar ernsthaft erteilt sein und von den Parteien auch gewollt sein.
Insbesondere bei internen Durchführungswegen sind hier strengere Voraussetzungen zu erfüllen. Unabdingbare Voraussetzung ist ein Fremdvergleich. Hätte man diese Zusage auch einem fremden Dritten erteilt, der kein Familienangehöriger ist? Zu beantworten ist diese Frage sowohl durch einen internen als auch externen Vergleich. Gibt es im Unternehmen vergleichbare Mitarbeiter und haben diese ebenfalls eine Zusage erhalten? Gibt es im eigenen Unternehmen keine vergleichbaren Mitarbeiter, stellt sich die Frage, ob in einem anderen Unternehmen einem Mitarbeiter in ähnlicher Position gewöhnlich eine Zusage erteilt wird. Hieraus ist dann ableitbar, ob man einer familienfremden Person ebenfalls eine derartige Zusage in der jeweiligen Position gegeben hätte oder vielleicht sogar hätte geben müssen. 

3.2. Steuerliche Anforderungen an die Ehegattenversorgung der Höhe nach (Angemessenheit) 

Neben der Anerkennung dem Grunde nach muss eine derartige Versorgung auch der Höhe nach angemessen sein. Die Gesamtvergütung aus Bruttogehalt, sonstigen Vergütungskomponenten und betrieblicher Altersversorgung muss einem Fremdvergleich standhalten.
Würde man einem fremden Dritten ebenfalls eine derartige Vergütung zukommen lassen oder nicht? Ungeachtet der Frage der Angemessenheit der Gesamtvergütung ist auch beim Ehegatten die 75 % Grenze zu beachten. Hier ist üblicherweise das Verhältnis zwischen gesetzlicher Rente und Bruttogehalt besser, so dass regelmäßig nur weniger Raum für eine Versorgung bleibt. 

4.       Empfehlung für die Praxis 

Eine saubere Ausgestaltung von Verträgen für die Praxis ist immer hilfreich. Ein genaues Rechnen lohnt sich. Häufig werden z.B. eine bestehende Direktversicherung oder Ansprüche aus einem früheren Dienstverhältnis vergessen. Entgeltumwandlung aus einem angemessenen und steuerlich anerkannten Gehalt vermeidet diese Probleme und auch Diskussionen mit dem Finanzamt. Eine gleichzeitige Erhöhung des Gehalts nach Entgeltumwandlung sollte vermieden werden.    

Gerne stehe ich zu diesem Themenkomplex für Rückfragen zur Verfügung.