Ein Leitfaden zur Gestaltung von Pensionszusagen für Kapitalgesellschaften

Überblick:

1.    Welcher Geschäftsführer kann eine Pensionszusage erhalten?

2.   Welche Formalien sind bei Erteilung einer Zusage zu beachten?

a.    Rechtsgültiger Gesellschafterbeschluss

b. Schriftform, Klarheit, Eindeutigkeit der Pensionszusage, zulässige Vorbehalte

c. Ernsthaftigkeit / kein Scheingeschäft

d. Angemessenheit / Fremdvergleich / Überversorgungsgrenze  

e. Erdienbarkeit / bestimmte Zeitgrenzen und Pensionierungsalter

  Finanzierbarkeit / Ertragslage der GmbH zum Zeitpunkt der Erteilung

3.    Kann nur eine Pensionszusage anstelle eines Gehaltes erteilt werden?

4.   Welche steuerlichen Konsequenzen hat die Verletzung der Formalien?  

5.   Wie kann man Pensionszusagen über die Insolvenz der GmbH retten?

6. Wie sollte eine Rückdeckungsversicherung gestaltet sein?

7. Wie muss eine Pensionszusage ab 2010 bilanziert werden?

Pensionszusagen an Gesellschafter - Geschäftsführer ( kurz GGF genannt ) gelten als probates Mittel der Steuergestaltung, weil der GGF keine Einkünften erzielt, aber eine Minderung des steuerpflichtigen Gewinns der GmbH eintritt. Die hohen Steuersätze für die GmbH in den 80 und 90iger Jahren boten dafür besondere Anreize.

In meinen Analysen stelle ich häufig fest, dass Pensionszusagen zum Jahresende geschaffen worden sind und anschließend im Panzerschrank schlummern, so dass die Unternehmer oft keine Antwort auf die Frage geben können, warum man z.B. die Form einer dynamischen Betriebsrente gewählt hat, die jährlich steigt und vergleichbare Zusagen häufig übersteigt. Seit der Handelsbilanz 2010 treten die Konsequenzen plötzlich ins Rampenlicht, da durch die Neubewertung der Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz häufig das Eigenkapital gesunken ist. Die Kreditbank fragt nun, wie diese Pensionsverpflichtung zukünftig finanziert werden soll.

Der Beitrag soll Geschäftsführern helfen, die Zusammenhänge zu verstehen, um adäquate Lösungen zu der vorstehenden Problematik entwickeln zu lassen. Er bemüht sich um eine ganzheitliche, nachvollziehbare Betrachtung aus wirtschaftsrechtlicher Sicht. Der schnelle Blick ins Gesetz hilft dem GGF zumeist nicht weiter. Das Betriebsrentengesetz, kurz auch BetrAVG genannt, ist gem. § 17 Abs.1 Satz 2 auf den sog. beherrschenden GGF nicht anwendbar. Die gesetzlichen Arbeitnehmerschutzrechte genießen nur die Geschäftsführer, die gar nicht oder mit max. 10 % am Stammkapital der „fremden" GmbH beteiligt sind.

Die Gestaltungshinweise zu Pensionszusagen finden sich vor allem im Steuerrecht und zwar dort in den schwer verständlichen §§ 6a EStG, 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie den Steuerrichtlinien und Hinweisen zu diesen Gesetzen sowie in den Schreiben der Bundes- und Landesfinanzministerien und der Oberfinanzdirektionen.  

Dabei geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen Pensionsrückstellung gebildet werden dürfen. Von dem GGF wird erwartet, dass ihm bekannt ist, dass in diesem Teil des Wirtschaftsrechtes seine Gestaltungsfreiheit in Verträgen stark eingeschränkt ist.

1. Welcher Geschäftsführer kann eine Pensionszusage erhalten?

Arbeitsrechtlich kann jeder Geschäftsführer einer GmbH eine Pensionszusage erhalten, da der GGF formal eine arbeitnehmerähnliche Person ist. Steuerrechtlich werden hohe Anforderungen an die Gestaltung dieser Pensionszusagen gestellt, da mit der Erteilung einer Pensionszusage zugleich über Erträge der GmbH vor Steuern disponiert wird. Es ist offensichtlich, dass bei dieser Konstellation der typische Interessengegensatz zwischen dem starken Arbeitgeber und dem schwachen Arbeitnehmer fehlt. Der Mehrheitsgesellschafter kann die Zusage in der Gesellschafterversammlung erzwingen, insbesondere in der häufigen Ein-Mann-GmbH. Deshalb sind die Anforderungen nach dem Grad der Beherrschung der Gesellschafterversammlung abgestuft. Für die Pensionszusage von Geschäftsführern, die am Stammkapital nicht beteiligt sind, gilt nur § 6a EStG. Für die anderen gelten zusätzlich die Rechtsgrundsätze gem. § 8 Abs.3 KStG. Eine beherrschende Stellung wird unterstellt, wenn der GGF zu mehr als 50 % am Stammkapital beteiligt ist und zugleich die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung besitzt. Daneben sind andere Tatbestände der Beherrschung möglich, die im Einzelfall zu würdigen sind.  

Die Finanzverwaltung vermutet daher der Vereinbarung einer Pensionszusage, dass nicht das Versorgungsziel eines Mitarbeiter, d.h. die betriebliche Veranlassung der Auslöser für die Pensionszusage ist, sondern die Planung des steuerpflichtigen Gewinns und somit das Gesellschaftsverhältnis. Diese Vermutung gilt es bei der Formulierung der Pensionszusage zu widerlegen.

2. Welche Formalien sind bei Erteilung einer Zusage zu beachten?

a.            Rechtsgültiger Gesellschafterbeschluss

Erforderlich ist ein Gesellschafterbeschluss, der die zivilrechtliche Ermächtigung für die Erteilung der Pensionszusage darstellt. Bei der sog. Ein-Mann-GmbH ist der Beschluss gem. § 48 GmbHG schriftlich zu protokollieren, was häufig übersehen wird. In diesem Protokoll ist nachzuweisen, dass der Geschäftsführer von § 181 BGB befreit wurde. Er muss Rechtsgeschäfte tätigen können, bei denen er sowohl sich selbst, als auch die GmbH als juristische Person vertreten kann. Es wird daher dingend empfohlen, das schriftliche Protokoll vorzuhalten und den Beschluss zu § 181 BGB ins Handelsregister eintragen zu lassen. Zu den Konsequenzen siehe Ziffer 4

b.               Schriftform, Klarheit, Eindeutigkeit der Pensionszusage

Erforderlich ist eine schriftliche, eindeutige Pensionszusage bezüglich der Art, der Höhe und der Fälligkeit der Renten bzw. des Versorgungskapitals. Die Höhe der Renten muss auch für den Fall des Ausscheidens vor Rentenbeginn genau beschrieben sein. Bei den Rentenarten sind sowohl Alters-und/oder Berufsunfähigkeits- sowie Witwenrente an die Ehefrau zulässig. Bei Lebensgefährten ist im Einzelfall zu klären, ob diese „Witwenrente" steuerlich anerkannt wird. Die Höhe der Witwenrente wird bis maximal 60 % der Altersrente anerkannt. Die Pensionszusage darf nicht in Abhängigkeit von zukünftigen Bezügen stehen. Sie darf keinen Vorbehalt enthalten, durch den die Rente jederzeit gemindert, entzogen oder willkürlich abgefunden werden darf. Auch dürfen keine Tatbestände geschaffen werden, bei deren Vorliegen - nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens - die Anwartschaften oder der Rentenleistung gemindert oder entzogen werden dürfen.

Die Finanzverwaltung will damit verhindern, dass sich der GGF durch unklare Formulierungen, die Möglichkeit der Gewinnmanipulation verschafft. So bestehen u.a. Bedenken an der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage, wenn der Geschäftsführer später ohne triftigen Grund auf die Pensionszusage verzichten oder die Altersrente schon vor dem Plantermin der Altersrente abgefunden werden kann. Bei Änderungen empfehle ich darauf zu achten, dass Nachträge in den Folgejahren sich nicht widersprechen, um Zweifelsfragen der Finanzverwaltung und der Berechtigten zu vermeiden. Nützliche Vorbehalte sollten genau auf die Formulierungen in den EStR 2008 zu § 6a EStG abgestimmt sein.  Zu den Konsequenzen siehe Ziffer 4.

c.    Ernsthaftigkeit / kein Scheingeschäft

Die Pensionszusage muss ernsthaft sein, andernfalls liegt ein Scheingeschäft vor, für das keine Pensionsrückstellung gebildet werden darf. Ein Indiz dafür ist neben der ernsthaften Durchführung des Dienstvertrages der Abschluss einer Rückdeckungs-versicherung. Zu den Möglichkeiten siehe Ziffer 6

d.    Angemessenheit / Fremdvergleich / Überversorgungsgrenze  

Häufig stelle ich fest, dass die Höhe der Betriebsrente nicht in einem angemessenen Verhältnis zu der Tätigkeit des GGF steht, sondern nach dem Bedarf frei gewählt wurde. Beurteilungskriterien sollten die Art der Tätigkeit und die übliche Vergütung in der Branche, die künftigen Ertragsaussichten der GmbH und das Verhältnis des Gehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sein. Denn die Betriebsrente ist Teil der Gesamtvergütung. Deshalb hat der GGF nachzuweisen, dass die Höhe seiner Altersrente - zusammengerechnet mit anderen Versorgungsleistungen, z. B. der gesetzlichen Renten, der Direktversicherung etc. in einem angemessenen Verhältnis zu seinen Aktivbezügen steht. Übersteigt die Summe aller Versorgungsleistungen zum Bilanzstichtag 75 % der letzten Aktivbezüge, so wird der übersteigende Teil von der Finanzverwaltung beanstandet.

Jedoch ist in diese Rechnung nicht die gesamte Pension, sondern nur die sog. fiktive Jahresnettoprämie für die Pension anzurechnen. Das ist der Beitrag, den - nach Abzug der Abschluss-und Verwaltungskosten - ein GGF zum Zeitpunkt der Pensionszusage nach seinem Beitrittsalter und dem Alter bei Rentenbeginn bei einer fiktiven Versicherung bezahlen würde.

Sollte die Prüfung ergeben, dass die Höhe der bisherigen Bezüge steuerlich bereits ausgereizt ist, so ist es möglich, einen Teil der bisherigen Barbezüge in Versorgungslohn umzuwandeln. Zu den weiteren Konsequenzen siehe Ziffer 4

e.    Erdienbarkeit / bestimmte Zeitgrenzen und Pensionierungsalter

Die Erdienbarkeit setzt eine gewisse Mindestdauer des Dienstvertrages voraus.  Dabei ist eine unter Fremden übliche Probezeit eines Geschäftsführers nachzuweisen, die mit 2-3 Jahren als ausreichend erachtet wird. Daneben ist bei Neugründungen eine Wartezeit zu beachten. Zwischen dem Termin der Gründung und dem Zusagedatum sollten ca. 5 Jahre vergangen sein. Zweck der Regel ist der allgemeine Nachweis, dass die Erträge der Gesellschaft ausreichend sind, um eine Betriebsrente finanzieren zu können.

In der Vergangenheit gingen zahlreiche Berater und Unternehmer davon aus, dass diese Fristen durch den Fristablauf nachträglich geheilt werden könnten. Diese Begründung wird man in den Betriebsprüfungen ab dem Jahr 2012 nicht mehr durchsetzen können. Das oberste Finanzgericht hat bereits in der Entscheidung vom 17.03.2010 festgelegt, dass es allein auf den Zusagezeitpunkt ankommt.

Bei Neugründungen empfehle ich eine verbindliche Auskunft des Betriebstätten - Finanzamtes einzuholen. Dabei könnte im Einzelfall vorgetragen werden, dass der GGF durch die Befreiung seiner Bezüge von der Sozialversicherungspflicht keine andere Altersversorgung hat, so dass eine auf diesen Beiträgen beruhende Pensionszusage schon ab Beginn zulässig sein sollte. Ferner könnte dargelegt werden, dass die GmbH durch eine Um-oder Ausgründung entstanden ist, so dass sowohl der GGF als Person und auch die Ertragskraft der GmbH zuverlässig beurteilt werden können.

Bei den Altfällen rate ich dringend zu einer Neuordnung, da mit einer Betriebsprüfung die Nachversteuerung droht, die die Firma in Gefahr bringen könnte.

Beim Pensionierungsalter ist zu beachten, dass für die Jahrgänge bis 1952 kein früheres Lebensjahr als das 65. und für die Jahrgänge bis 1952 und ab 1961 das 67. Lebensjahr zu vereinbaren ist. Ein früherer Rentenbeginn wird nur bei einem schwerbehinderten GGF erlaubt.

Sollte es sich um eine ältere Person handeln, so muss gewährleistet sein, dass dem GGF bis zum Rentenbeginn noch mindestens 10 Dienstjahre verbleiben, d.h.

die Pensionszusage an einen GGF nach Vollendung des 60.Lebensjahres berechtigt nicht zur Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.  

Zu den Konsequenzen siehe Ziffer 4

f.     Finanzierbarkeit / Ertragslage der GmbH zum Zeitpunkt der Erteilung

Abschließend wird der Nachweis gefordert, dass die zugesagten Leistungen von der GmbH voraussichtlich aufgebracht werden können. Dadurch soll verhindert werden, dass ein GGF eine Pensionszusage erhält, deren Erfüllung die GmbH wirtschaftlich überfordert und einem nicht beteiligten Geschäftsführer wegen dieser Überforderung nicht erteilt worden wäre. Die fehlende Rückdeckungsversicherung ist jedoch kein Indiz für die fehlende Finanzierbarkeit. Diese ist nur dann zu verneinen, wenn zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage der Ansatz des Barwertes der Pensionsverpflichtungen bereits zur Überschuldung der GmbH führt oder die Ertragsaussichten noch gar nicht abgeschätzt werden können. Eine Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH ist kein Indiz für die fehlende Finanzierbarkeit. Es kommt bei dieser Beurteilung nur auf den Zeitpunkt der Erteilung an.

3. Kann nur eine Pensionszusage anstelle eines Gehaltes erteilt werden?

Häufig erhalte ich die Anfrage, ob z.B. bei der Gründung von Tochter - oder Projektgesellschaften, der Geschäftsführer anstelle eines Barlohnes eine Pensionszusage erhalten kann, um so den steuerpflichtigen Gewinn der „Tochter" auf null zu senken.   

Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 28.04.2010 dieses Vorgehen, als ein klares Indiz für die gesellschaftliche Veranlassung gesehen und die Bildung von Pensionsrückstellungen für unzulässig erklärt. Das Finanzgericht geht von dem Bild aus, das „ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft dafür Sorge trägt, dass der Kapitalgesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt". Diese Gestaltungsform ist daher steuerschädlich. Als alternative Lösung bietet sich an, mit dem Geschäftsführer ein festes Gehalt zu vereinbaren und anschließende eine Pensionszusage zu erteilen, die aus der Entgeltumwandlung finanziert wird. Zu den Konsequenzen siehe Ziffer 4

4. Welche Konsequenzen hat die Verletzung der Formalien?  

Die Verletzung hat sehr unterschiedliche Konsequenzen, die von der vollständigen Aberkennung bis zur geringen Korrektur der Pensionsrückstellung reichen.

Das Finanzamt überprüft die Höhe der Pensionsrückstellungen immer häufiger im Rahmen von Betriebsprüfungen. Dabei lässt sich der Prüfer bzw. die Prüferin die Pensionszusage mit allen Nachträgen und den Gesellschafterbeschluss vorlegen. Sodann prüft er im 1. Schritt, „ob und in welchem Umfang eine Rückstellung gem. § 6a EStG gebildet werden darf".

 Sodann stellt er im 2. Schritt fest, „ob und wieweit die Pensionsverpflichtung auf einer verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gem. § 8 Abs. 3 KStG beruht".

Die Verstöße werden unterschiedlich geahndet:

Die Pensionsrückstellung wird gar nicht anerkannt, wenn die Pensionszusage

• die Grundsätze der Schriftlichkeit und der Ernsthaftigkeit,
• die Zeitgrenzen der Warte- bzw. Probezeit bzw. die 10 Jahres Grenze,
• die Protokollpflicht zum Gesellschafterbeschluss bei der Ein-Mann-GmbH ab 1997

verletzt.

Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind in einer Nebenrechnung außerhalb der Steuerbilanz zu korrigieren, wenn

• das falsche Pensionierungsalter gewählt wurde,
• die Pensionsverpflichtung teilweise nicht finanzierbar war,
• die Höhe der Pensionszusage gegen das Überversorgungsverbot verstoßen hat.

Der Betriebsprüfer korrigiert in einer Nebenrechnung die Steuerbilanzen, die in dem Prüfungszeitraum erstellt wurden, ändert die Bescheide ab und legt die Höhe des Nachzahlungsbetrages für die GmbH fest, der nach vier Wochen fällig ist.   

Für den GGF hat die festgestellte vGA vor und nach Rentenbeginn unterschiedliche Konsequenzen:

• Wenn der GGF noch keine Rente erhält, hat der Vorgang für ihn keine persönliche Auswirkung. Betroffen ist nur die GmbH. Der Betrag der aufgelösten Pensionsrückstellung wird dem steuerpflichtigen Gewinn des jeweiligen Wirtschaftsjahres hinzugerechnet. Es entsteht eine Steuernachzahlung in Höhe von ca. 30 % der bisherigen Pensionsrückstellung.
• Wenn der GGF bereits eine Rente erhält, erfolgt eine zweifache Belastung. Die GmbH hat die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen und auf diese Weise nach zu versteuern. Die Betriebsrente selbst bleibt als Steuer mindernde Betriebsausgabe erhalten. Der GGF muss 50 % Auflösungsbetrages mit seinem persönlichen Steuersatz wie eine Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG nachträglich versteuern.
• Eine festgestellte vGA kann nicht geheilt werden. Eine Nachversteuerung der fehlerhaften Pensionszusage kann nicht mehr verhindert werden.  
• Eine Heilung der fehlerhaften Pensionszusage ist nur für die Zukunft möglich. Alternativ ist nur eine neue Zusage mit einer neuen Pensionsrückstellung möglich.

Immer häufiger erhalte ich die Anfrage, wie kann man Pensionszusage über die Insolvenz der GmbH retten kann, die sich drohend abzeichnet?

Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass der Pensions-Sicherungs-Verein ( PSV) nicht für die insolvente GmbH zahlen wird, da der GGF - wie oben erwähnt - nicht durch das Betriebsrentengesetz geschützt wird. Der PSV tritt im Falle der Insolvenz nur für Betriebsrenten der Arbeitnehmer und der nicht beteiligten Geschäftsführer ein. Wenn in der Pensionszusage keine Absicherung vereinbart ist, gehen die Anwartschaften bzw. die Rente mit der Insolvenz der GmbH verloren. Deshalb empfehle ich dringend eine Klausel in der Pensionszusage zu schaffen, die verhindert, dass die Pensionszusage wertlos wird.  

Ein üblicher Weg die Pensionszusage über die Insolvenz der GmbH zu retten, ist es eine Rückdeckungsversicherung zu kaufen und diese an den GGF zu verpfänden. Voraussetzung ist jedoch nicht nur eine werthaltige Versicherung oder ein anderer Vermögensgegenstand der GmbH, sondern auch der Nachweis, dass die Gesellschafterversammlung die Verpfändung beschlossen hat. Aufgrund des Pfandrechtes hat der GGF dann ein Aussonderungsrecht aus der Masse. Der Insolvenzverwalter ist zwar berechtigt, die Rückdeckungsversicherung zu kündigen. Jedoch muss er das ausgezahlte Guthaben - nach Abzug seiner Gebühr von bis zu 9 % - auf ein Treuhandkonto übertragen, an dem er für den GGF ein neues Pfandrecht zu bestellen hat. Auf diese Weise ist ein Insolvenzschutz überwiegend gegeben.

Wenn keine zweckgebundenen verpfändeten Vermögenswerte in der GmbH vorhanden sind. Mit der Insolvenz der GmbH ist dann auch die erhoffte Betriebsrente für den GGF verloren. Ob dies der Fall ist, zeigt ein Blick in den Jahresabschluss der GmbH, dort ist die Verpfändung ersichtlich. Fehlt diese, droht Gefahr.

6. Wie sollte eine Rückdeckungsversicherung gestaltet sein?

Zahlreichen Insolvenzfälle der letzten Jahre haben gezeigt, das eine Pensionszusage nicht „das Papier wert ist, auf dem sie steht, wenn sie etwas verspricht, das gar nicht finanziert ist". Deshalb ist es allgemein üblich, die Pensionsverpflichtungen durch die „richtige" Rückdeckungsversicherung abzusichern. Betriebswirtschaftliche Planungen, den Stundungseffekt der Leistungen zur Innenfinanzierung von Investitionen der GmbH zu nutzen, treten zunehmend zurück, nachdem die jährlichen Bilanzanalysen der Hausbank viele GGF zum Umdenken zwingen.  

Bei der Gestaltung ist zwischen dem Notwendigen und dem finanztechnisch Sinnvollen abzuwägen.

Zwingend notwendig sind Risiko-Rentenversicherungen, wenn die GmbH dem GGF eine Berufsunfähigkeitsrente und/oder eine Witwenrente zugesagt hat. Im Leistungsfall ist die Pensionsrückstellung sofort auf die Höhe des notwendigen Kapitals aufzufüllen, das erforderlich ist, um die lebenslange Witwen-bzw. die Berufsunfähigkeitsrente zu zahlen. Daraus kann sich die Überschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinne gemäß § 19 Abs.2 InsO ergeben. Alternativ empfehle ich zu überlegen, ob der GGF auf die Leistungen verzichtet und stattdessen eine Altersrente zugesagt wird.  

Finanztechnisch sinnvoll ist der Abschluss einer Rentenversicherung mit einer Kapitalauszahlung im Todesfall oder eine Kapitallebensversicherung. Wenn eine Betriebsrente nicht ausfinanziert wird, fehlt auf der Aktivseite der Bilanz eine  Gegenposition zur Pensionsrückstellung. Die Folge ist, dass mit der Pensionsrückstellung das Fremdkapital steigt und die Eigenkapitalquote sinkt. Zudem betreibt die GmbH neben ihrem score Business quasi ein Versicherungsgeschäft, indem sie das Altersrentenrisiko intern durch eigene Vermögenswerte der GmbH, wie Wertpapiere absichert. Wenn für diese Geschäfte - je nach Unternehmensgröße und Branche - nicht die notwendige Fachkompetenz besteht, so empfehle ich die  Verpflichtungen an eine Versicherungsgesellschaft auszulagern. Dieser Weg hat den Vorteil, dass der GGF die Finanzierbarkeit der Pensionszusage gegenüber dem Fiskus nachweisen kann und zugleich ein Insolvenzschutz geschaffen wird.

Der Versicherungsmarkt bietet typischerweise folgende Grundmodelle an:

Das erste Modell sichert die Berufsunfähigkeits- (BU-Rente) bzw. Witwenrente (W-Rente) zu 100 % und die Altersrente als Rentenversicherung zu ca. 50 % ab. Dabei wird der steuerliche Teilwert der Altersrenten als Finanzierungsziel angestrebt. Dieses Modell genießt den Vorteil, dass der Steuerstundungseffekt besonders hoch und der Liquiditätsabfluss der Beiträge verhältnismäßig gering ist. Nach heutiger Erkenntnis führt dieses Angebot zu einer erheblichen Unterfinanzierung der Altersrenten.  

Das zweite Modell sichert neben den BU-und den W-Renten den planmäßigen Barwert der Altersrenten zu 100 % ab, in dem für alle Risiken Rentenversicherungen vereinbart werden. Die versicherte Rente wird dabei durch die Gewinnbeteiligung der Versicherer bis zur vereinbarten Höhe aufgestockt.  

Bei dieser Rückdeckung verbleibt das Restrisiko nur für den Fall, dass die Gewinnbeteiligung der Versicherer niedriger ist als die Prognose. Das Risiko lässt sich beseitigen, wenn die versicherte Rente der zugesagten Rente entspricht. Um eine Marktübersicht zu erhalten, empfehle ich eine Ausschreibung durchführen zu lassen.

7. Wie muss eine Pensionszusage bilanziert werden?

Häufig wird verkannt, dass die Pensionsrückstellung nicht die gesamte Verpflichtung der Pensionszusage umfasst, sondern die Bewertung nach besonderen Verfahren erfolgt. Diese Bewertungsverfahren sind ab dem Jahr 2010 für die Steuer-und die Handelsbilanz unterschiedlich.

Eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz darf für die Verpflichtungen erstmals in dem Jahr gebildet werden, in dem die Pensionszusage erteilt wurde. Bei einem jungen Geschäftsführer ist der früheste Zeitpunkt das 28. Lebensjahr. In der Steuerbilanz wird nicht der versicherungsmathematischen Barwert, sondern nur der Teilwert berechnet. Grundlage des Verfahrens sind das Stichtagsprinzip, die Wahrscheinlichkeit der Zahlungsdauer der Renten nach den Richttafeln G 2005 des Aktuars Prof.Heubeck und ein fester Zinssatz von 6 %. Der dabei ermittelte Wert muss bei einem GGF ausnahmsweise auf die Zeit von der Erteilung der Pensionszusage und bis zum Rentenbeginn, also das 65./ 66.oder 67. Lebensjahr verteilt werden. Sinn der Regelung ist auch hier, nachträgliche Gewinnmanipulationen der GmbH zu verhindern. Bei nicht beteiligten Geschäftsführern und Arbeitnehmern ist der Beginn der Betriebszugehörigkeit maßgebend.

Für die Handelsbilanz ist der Erfüllungsbetrag zu berechnen. Dieses Verfahren berücksichtigt andere Parameter. Nur die Wahrscheinlichkeit der Zahlungsdauer der Renten ist versicherungsmathematisch nach den Richttafeln G 2005 des Aktuars Prof. Heubeck zu berechnen. Folgende Parameter sind deshalb auszuwählen:

• das Bewertungsverfahren als Teilwertverfahren oder PUC Methode,
• der Zinssatz, der von der Bundesbank mit 3,80% festgelegt ist ( 01/2013),   
• die zukünftigen Gehalts- und Rentensteigerungen mit einem festen Faktor,  

Zudem sind die Unterdeckung zwischen der Pensionsverpflichtung und dem zugeordneten Vermögenswert und das gewählte Verfahren im Anhang zu erläutern.

Dieses Bewertungsverfahren hat folgende Konsequenzen:

• Die Neubewertung verdeutlicht die Finanzierungslücke zwischen der Pensionsverpflichtung und dem vorhandenen „Plan(Pensions)-Vermögen".

• Die Neubewertung verbessert die Transparenz der Pensionsverpflichtungen für Kreditgeber und Gesellschafter.
• Die Neubewertung verzehrt Eigenkapital.

In der Handelsbilanz ist zudem der zweckgebundene Vermögenswert als Aktivposten mit der Pensionsrückstellung zu saldieren, so dass nur der Restbetrag gezeigt wird.

8. Zusammenfassung

Die Erteilung einer Pensionszusage an einen GGF einer GmbH ist ein probates Mittel der Steuergestaltung. Es entstehen keine aktuellen Einkünfte, sondern nur Anwartschaften auf zukünftige Einkünfte des GGF. Der zu versteuernde Gewinn der GmbH kann auf diese Weise gemindert werden. 

Die Pensionszusage schafft nicht nur einen Steuerstundungseffekt für den GGF, sondern einen zusätzlichen Zinseszinseffekt der gestundeten Steuer, die neben den Erträgen der GmbH zur Finanzierung von einer Altersversorgung der GGF Familie beiträgt.

Die steuerlichen Gestaltungshinweise sind strikt zu beachten, um die Anerkennung der Pensionsrückstellung zu sichern.

Die Verletzung der Formvorschriften kann zu einer Nachversteuerung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) für den GGF persönlich und die GmbH führen. Ist die vGA in einer Betriebsprüfung festgestellt, so können die Fehler der Pensionszusage nicht mehr geheilt werden.

Für den ordentlichen Geschäftsführer ist Vorsicht geboten. Es sollte den Handlungsspielraum nutzen, solange er besteht und fachlichen Rat anfordern.

gez. Dr. Horst Metz

RA Dr. jur. Horst Metz, Kanzlei für Betriebliche Altersversorgung, Köln

Stand: Februar 2013