Elektronische Steuererklärung - Haftung des Steuerberaters

Im Rahmen der Digitalisierung wird auch die Einreichung der Steuererklärung immer moderner. Unter anderem sind die Einkommenssteuer aus Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbstständiger Arbeit (§ 25 Abs. 4 EStG) verpflichtend elektronisch einzureichen. Dies ist auch bei der Umsatzsteuer (§ 18 Abs. 3 UStG) und auch bei der Körperschaftssteuer nebst Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 31 Abs. 1a KStG) der Fall. Durch die Einreichung der Steuererklärung in elektronischer Form steigen die Haftungsrisiken für den Steuerberater. Das führt immer wieder zu Unsicherheiten. Daher geben wir einen Überblick zur Haftung des Steuerberaters bei elektronischer Einreichung der Steuererklärung.

Gefahr der elektronischen Steuererklärung für den Steuerberater

Durch die Einführung einer elektronischen Einreichung der Steuererklärung wird auf die erforderliche eigenhändige Unterzeichnung verzichtet, die der Steuerpflichtige erbringen muss, § 150 Abs. 3 S. 1 AO iVm den Einzelsteuergesetzen.

Der Bundesfinanzhof (Urt. v. 14.01.1998, Az. X R 84/95) vertrat die Ansicht, dass durch diese Unterschrift der Steuerpflichtige die Verantwortung übernahm für die Angaben in der Steuererklärung und nicht der Steuerberater.

Anzeige- und Berichtigungspflicht

Einzeln wird befürchtet, dass infolge des Wegfalls der Unterschrift nun auch der Steuerberater nach § 153 AO verpflichtet ist. § 153 AO normiert eine Pflicht zur Anzeige unrichtiger oder unvollständiger Erklärungen und deren Berichtigung. Diese Pflicht trifft nach der überwiegenden Ansicht einen Steuerberater aber nicht, soweit er die Erklärung nicht selbst unterschreibt. Die bisherigen Begründungen vor Einführung der elektronischen Steuererklärungen lassen auch jetzt keine andere Sichtweise rechtfertigen.

Begründet wird dies mit dem Wortlaut des § 153 AO. § 153 AO verpflichtet gerade nur den Steuerpflichtigen, Gesamtrechtsnachfolger, gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigte. Der bevollmächtigte Steuerberater hat eine solche Pflicht aus § 153 AO nicht. Das entschied auch der BGH mit Urteil vom 20.12.1995 (Az. 5 StR 412/95). Das entspricht auch der Pflicht des Steuerberaters gegenüber dem Mandanten zur Verschwiegenheit nach § 57 Abs. 1 StBerG und seinem Auskunftsverweigerungsrecht aus § 102 Abs. 1 Nr. 3b AO.

Auch der Verzicht des Gesetzgebers auf die Unterschrift durch das elektronische Verfahren soll lediglich das Verfahren vereinfachen. Dies gebietet daher keine andere Beurteilung zur Haftung des Steuerberaters wie zuvor.

Elektronische Steuererklärung - Strafrechtliche Haftung des Steuerberaters 

In Betracht kommt auch eine strafrechtliche Haftung des Steuerberaters nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Danach ist die Abgabe unrichtiger oder aber unvollständiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen strafbar, wenn diese dem Steuerberater zurechenbar sind.

Zuvor hatte nach Ansicht des BGH (BGH, Beschluss v. 03.08.1995, Az. 5 StR 63/95; BFH, Urt. v. 03.02.1983, Az. IV R 153/80) der Steuerpflichtige den Wahrheits- und Vollständigkeitsgehalt durch seine Unterschrift bekundet. Damit waren ihm diese Angaben auch zurechenbar. Hat sich der Steuerpflichtige einen Steuerberater gesucht, so seien die vorherigen Maßnahmen des Steuerberaters allenfalls Vorbereitungshandlungen, sodass lediglich Beihilfe in Betracht kam für den Steuerberater.

Ist nun in einem elektronischen Verfahren ohne Unterschrift eine Steuererklärung an das Finanzamt übermittelt worden, muss ausführlich geprüft werden, wem die Erklärung zugerechnet werden muss. Grundsätzlich ist die Erklärung dem zuzurechnen, der diese auch abgegeben hat. Dabei ist unerheblich, ob eine Tätigkeit im eigenen oder im fremden Namen erfolgt. Dies ist lediglich bei Übermittlungsboten anders. Diese haben lediglich die Aufgabe der Übermittlung ohne sich mit dem Inhalt zu befassen. Es genügt dann eine Bestätigung über die Überprüfung der Angaben und der Freigabe durch den Steuerpflichtigen (Klein, in: Abgabenordnung, 15. Auflage, § 370 Rn 25c) Bei einer Mitwirkung des Steuerberaters an der Steuererklärung kann er allerdings sowohl Mittäter als auch Teilnehmer an der Steuerhinterziehung seines Mandanten sein. Nach dem LG Nürnberg-Fürth (Urt. v. 21.02.2019, Az. 18 Qs 30/17) kann ein Steuerberater zumindest dann wegen Beihilfe verurteilt werden, wenn sich für ihn die Anhaltspunkte einer Steuerhinterziehung durch seinen Mandanten so verdichtet haben, dass er sein positives Wissen nur noch vermeiden kann, indem er nicht (weiter) nachfragt.

Elektronische Steuererklärung & Steuerordnungswidrigkeitenrecht

Im Steuerordnungswidrigkeitenrecht kann sich der Steuerberater u.U. nach § 378 AO wegen leichtfertiger Steuerverkürzung haftbar machen.

§ 378 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AO begründet eine Verantwortlichkeit des Steuerberaters, wenn er „bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht“. Er muss also selbst unrichtige Angaben machen. Bisher war nach den Oberlandesgerichten (OLG Zweibrücken, Beschl. v. 23.10.2008, Az. 1 Ss 140/08; OLG Braunschweig, Beschl. v. 08.03.1996, Az. Ss (B) 100/95; BayObLG, Beschl. v. 09.11.1993, Az. 4 St RR 54/93) aufgrund der bisherigen Unterschrift des Steuerpflichtigen eine leichtfertige Steuerverkürzung durch den Steuerberater abgelehnt worden. Durch die Unterschrift habe der Steuerpflichtige die Verantwortung übernommen. Sogar bei einem Mitwirkungsvermerk vom Steuerberater sei dies der Fall, da auch eine Mitwirkung lediglich eine Vorbereitungshandlung sei. Das sah auch der BFH im Jahr 2013 so (DStR 13, 2694). Durch den Wegfall der Unterschrift ist aber auch hier eine Zurechnung der Erklärung zum Steuerberater möglich.

Elektronische Steuererklärung & Zivilrechtliche Haftung des Steuerberaters

Auch kommt eine zivilrechtliche Haftung des Steuerberaters im Rahmen von elektronischen Steuererklärungen in Betracht. Der Mandant hat möglicherweise einen Schadensersatzanspruch, wenn er durch eine schuldhafte Verletzung einer Vertragspflicht durch den Steuerberater einen Schaden erleidet. Diese Vertragspflichten sind im Mandatsvertrag zu finden.

Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige selbst die Pflicht zur Datenübermittlung. Er kann aber auch einen Steuerberater dazu beauftragen, § 87d Abs. 1 AO. Durch die Übernahme durch den Steuerberater wird der Mandatsvertrag erweitert. Eine solche Erweiterung sollte unverzüglich und unzweideutig geschehen.

Der Pflichtenkreis des Steuerberaters wird in einem solchen Fall durch § 87d Abs. 3 S. 1 AO gesetzlich erweitert. Der Auftragnehmer muss also dem Auftraggeber die Daten in leicht nachprüfbarer Form zur Zustimmung zur Verfügung stellen.

In § 72a Abs. 2 S. 1 AO wird die Haftung des Steuerberaters normiert. Danach haftet dieser, „soweit

1. auf Grund unrichtiger oder unvollständiger Übermittlung Steuern verkürzt oder zu Unrecht steuerliche Vorteile erlangt werden oder

2. er seine Pflichten nach § 87d Absatz 2 verletzt hat und auf Grund der von ihm übermittelten Daten Steuern verkürzt oder zu Unrecht steuerliche Vorteile erlangt werden.“

§ 72a Abs. 2 S. 2 AO normiert eine Exkulpationsmöglichkeit für den Steuerberater, soweit er nachweist, dass die unrichtige oder unvollständige Übermittlung der Daten oder die Verletzung der Pflichten nach § 87d Abs. 2 AO nicht auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht.

Grobe Fahrlässigkeit

Nach dem BFH (Urt. v. 18.03.2014, Az. X R 8/11) handelt ein Steuerpflichtiger bzw. auch dessen Steuerberater grob fahrlässig, wenn er eine im Formular vom Elster gestellte Frage unbeantwortet lässt, wenn sich diese auf einen konkreten Vorgang bezieht. Der Verschuldensbegriff iSv § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen genauso auszulegen wie bei schriftlich gefertigten.

Zudem liege nach dem BFH (Urt. v. 16.05.2013, Az. III R 12/12) grobe Fahrlässigkeit des Steuerberaters vor, wenn er dem Mandanten bei dem Verfahren von Elster-I lediglich die komprimierte Steuererklärung zwecks Überprüfung gibt, ohne aber den für Abgabe der vollständigen Steuererklärung maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln.

Beratung von Dr. Krieg & Kollegen

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